بررسی فعالیت های مالی و حسابداری

مقدمـه‌

فرایند تدوین‌ استانداردهای‌ حسابداری‌، فرایندی‌ مستمر و پویاست‌ كه‌ در واكنش‌ به‌ تغییر شرایط‌ و تحولات‌ محیط‌ داخلی‌ و بین‌المللی‌ و با هدف‌ ارتقای‌ شفافیت‌ گزارشگری‌ مالی‌، تغییر و تجدیدنظر در استانداردهای‌ موجود یا تدوین‌ استانداردهای‌ جدید را ایجاب‌ می‌كند. در این‌ فرایند یكی‌ از سیاستهای‌ اصلی‌ سازمان‌ حسابرسی‌ استفاده‌ از استانداردهای‌ حسابداری‌ مراجع‌ حرفه‌ای‌ معتبر به‌ویژه‌ استانداردهای‌ بین‌المللی‌ حسابداری‌ در تدوین‌ استانداردهای‌ حسابداری‌ با درنظر گرفتن‌ شرایط‌ داخلی‌ كشور است‌.
در تدوین‌ این‌ استاندارد از استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 41 ” كشاورزی‌“  (ویرایش‌ 2003) و نتایج‌ تحقیقات‌ انجام‌ شده‌ توسط‌ كارشناسان‌ مدیریت‌ تدوین‌ استانداردها استفاده‌ شده‌ است‌.
پیش‌ نویس‌ این‌ استاندارد برای‌ نظرخواهی‌ عمومی‌ منتشر گردید و تمام‌ نظرات‌ و پیشنهادات‌ دریافت‌ شده‌ در كمیته‌ تدوین‌ استانداردهای‌ حسابداری‌ بررسی‌ و اصلاحات‌ لازم‌ اعمال‌ گردید و نهایتاً استاندارد توسط‌ كمیته‌ فنی‌ تصویب‌ شد.
این‌ استاندارد پس‌ از بررسی‌ و تصویب‌ توسط‌ هیئت‌ عامل‌ سازمان‌ به‌ موجب‌ مصوبه‌ مورخ‌ 22/6/1383 مجمع‌ عمومی‌ سازمان‌ لازم‌الاجرا شده‌ است‌.
این‌ استاندارد با نظارت‌ جناب‌ آقای‌ هوشنگ‌ نادریان‌ مدیرعامل‌ و رئیس‌ هیئت‌ عامل‌ سازمان‌ حسابرسی‌ و توسط‌ كمیته‌ تدوین‌ استانداردهای‌ حسابداری‌ با عضویت‌ (به‌ ترتیب‌ الفبا) آقایان‌ دكتر موسی‌ بزرگ‌ اصل‌، كامران‌ بحرینی‌، مهدی‌ شلیله‌، مجتبی‌ علیمیرزایی‌، دكتر حسین‌ كثیری‌ و دكتر رضا نظری‌ و با پشتیبانی‌ گروه‌ كارشناسی‌ مدیریت‌ تدوین‌ استانداردها (خانمها دكتر ویدا مجتهدزاده‌ و دكتر شهناز مشایخ‌ و آقایان‌ قاسم‌ بولو، دكتر امید پورحیدری‌، هوشنگ‌ جعفری‌، دكتر علی‌ رحمانی‌ و دكتر احمد مدرس‌) تدوین‌ شده‌ است‌.
سازمان‌ حسابرسی‌ از تمام‌ كسانی‌ كه‌ در فرایند تدوین‌، نظرخواهی‌ و تصویب‌ این‌ استاندارد مشاركت‌ داشته‌اند صمیمانه‌ تشكر و قدردانی‌ می‌نماید و از مشاركت‌ گسترده‌تر جامعه‌ حرفه‌ای‌ برای‌ ارتقای‌ كیفی‌ استانداردهای‌ حسابداری‌ استقبال‌ می‌كند.
 

 
فعالیتهای‌ كشاورزی‌


فهرست‌ مندرجات‌

•    دامنه‌ كاربرد     4 - 1
•    تعاریف
-    تعاریف‌ مرتبط‌ با كشاورزی‌     8 - 5
-    تعاریف‌ عمومی‌     11 - 9
•     شناخت‌ و اندازه‌گیری‌     22 - 12
•     درآمدها و هزینه‌های‌ ناشی‌ از اندازه‌گیری‌ به‌ارزش‌ منصفانه‌     25 -23
•     عدم‌ امكان‌ اندازه‌گیری‌ ارزش‌ منصفانه‌ به‌گونه‌ای‌ اتكا پذیر     29 - 26
•     كمكهای‌ بلاعوض‌ دولت‌     30
•     افشـا     41 - 31
•     تاریخ‌ اجرا     42
•     مطابقت‌ با استانداردهای‌ بین‌المللی‌ حسابداری‌     43
•     اصلاحات‌ سایر استانداردهای‌ حسابداری‌
•     پیوست‌ شماره‌ 1 :   نمونه‌ صورتهای‌ مالی‌
•     پیوست‌ شماره‌ 2 :   مبانی‌ نتیجه‌گیری‌


استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 26
فعالیتهای‌ كشاورزی‌

 این‌ استاندارد باید باتوجه‌ به‌  " مقدمه‌ای‌ بر استانداردهای‌ حسابداری‌ "
 مطالعه‌ و بكار گرفته‌ شود.

 دامنه‌ كاربرد
 1 .     كاربرد این‌ استاندارد در حسابداری‌ موارد زیر الزامی‌است‌، مشروط‌ بر اینكه‌ به‌ فعالیت‌ كشاورزی‌ مربوط‌ باشد :
 الف‌.     داراییهای‌ زیستی‌، و
 ب‌     .     تولید كشاورزی‌ در زمان‌ برداشت‌.
2 .    این‌ استاندارد در موارد زیر كاربرد ندارد :
 الف‌.    زمین‌ مربوط‌ به‌ فعالیت‌ كشاورزی‌ (به‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 11 با عنوان‌ حسابداری‌ داراییهای‌ ثابت‌ مشهود  مراجعه‌ شود)، و
 ب‌ .    داراییهای‌ نامشهود مربوط‌ به‌ فعالیت‌ كشاورزی‌ (به‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌  17 با عنوان‌ حسابداری‌ داراییهای‌ نامشهود   مراجعه‌ شود).

3 .    این‌ استاندارد در مورد تولید كشاورزی‌، یعنی‌ محصول‌ برداشت‌ شده‌ از داراییهای‌ زیستی‌ واحد تجاری‌، تنها در زمان‌ برداشت‌، كاربرد دارد. بعد از زمان‌ برداشت‌، تولید كشاورزی‌ تابع‌ الزامات‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 8  با عنوان‌ حسابداری‌ موجودی‌  مواد و كالا   یا سایر استانداردهای‌ حسابداری‌ مربوط‌ خواهد بود. بنابراین‌، این‌ استاندارد به‌ فراوری‌ محصولات‌ كشاورزی‌ بعد از زمان‌ برداشت‌ مربوط‌ نمی‌شود؛ برای‌ مثال‌، فرایند فراوری‌ انگور تا سركه‌ توسط‌ باغدار پرورش‌دهنده‌ انگور مشمول‌ این‌ استاندارد نیست‌. هر چند چنین‌ فرایندی‌ می‌تواند به‌طور منطقی‌ و طبیعی‌ فعالیت‌ كشاورزی‌ محسوب‌ شود و با دگردیسی‌ زیستی‌ تا حدی‌ مشابه‌ باشد،  اما  این‌ نوع‌ فراوری‌ در این‌ استاندارد  در تعریف‌ فعالیت‌ كشاورزی‌ قرار نمی‌گیرد.

پیوست‌ شماره‌ 2
مبانی‌ نتیجه‌گیری‌


پیشینه‌
1 .    براساس‌ مصوبه‌ شماره‌ 57  مورخ‌ 7/5/1380  كمیته‌ تدوین‌ استانداردهای‌ حسابداری‌، كارهای‌ تحقیقاتی‌ لازم‌ برای‌ تدوین‌ استاندارد حسابداری‌ فعالیتهای‌ كشاورزی‌ توسط‌ كارشناسان‌ و گروه‌ كارشناسی‌ مدیریت‌ تدوین‌ استانداردها شروع‌ شد.  در فرایند تحقیقات‌، فعالیتهای‌ زیر صورت‌ گرفته‌ است‌ :
الف‌.     بررسی‌ روشهای‌ حسابداری‌ شركتهایی‌ كه‌ در زمینه‌ كشاورزی‌ فعالیت‌ می‌كنند.
ب‌     .     مطالعه‌ استانداردهای‌ حسابداری‌ تدوین‌ شده‌ توسط‌ مراجع‌ حرفه‌ای‌ معتبر.
ج‌     .     بررسی‌ تحقیقات‌ انجام‌ شده‌ در زمینه‌ حسابداری‌ فعالیتهای‌ كشاورزی‌.
د     .     نظرخواهی‌ از برخی‌ شركتها كه‌ در زمینه‌ كشاورزی‌ فعالیت‌ می‌كنند.
ه      .    شكیل‌ جلسات‌ متعدد گروه‌ كارشناسی‌ برای‌ جمع‌ بندی‌ نتایج‌ تحقیقات‌.

2 .    كمیتـه‌ تدویـن‌ استانداردهـای‌ حسابداری‌ براسـاس‌ نتایج‌ مطالعات‌ انجام‌ شده‌ و همچنین‌ استاندارد بین‌المللی‌ حسابداری‌ شماره‌ 41 با عنوان‌  كشاورزی‌،  تدوین‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 26  با عنوان‌  فعالیتهای‌ كشاورزی‌   را در دستور كار قرار داد و پس‌ از حدود 30  جلسه‌ بحث‌ و تبادل‌نظر، متن‌ پیشنهادی‌ استاندارد تصویب‌ شد.
دلایل‌ تدوین‌ استاندارد حسابداری‌ فعالیتهای‌ كشاورزی‌
3 .    كمیته‌ تدوین‌ استانداردهای‌ حسابداری‌ به‌دلایل‌ زیر تدوین‌ استاندارد حسابداری‌ مربوط‌ به‌ فعالیتهای‌ كشاورزی‌ را ضروری‌ تشخیص‌ داده‌ است‌ :
الف‌.    استفاده‌ از روشهای‌ حسابداری‌ متفاوت‌ توسط‌ شركتها برای‌ معاملات‌ و رویدادهای‌ مشابه‌،
ب‌     .    مستثنی‌ شدن‌ فعالیتهای‌ كشاورزی‌ از دامنه‌ كاربرد بعضی‌ از استانداردهای‌ حسابداری‌ موجود (همانند استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 8  با عنوان‌  حسابداری‌ موجودی‌ مواد و كالا و استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 3  با عنوان‌  درآمد عملیاتی‌ )،
 
ج‌     .    ماهیت‌ خاص‌ فعالیتهای‌ كشاورزی‌ از جمله‌ وجود دگردیسی‌ زیستی‌، و
 د     .    هماهنگی‌ بیشتر با استانداردهای‌ بین‌المللی‌ حسابداری‌ باتوجه‌ به‌ تدوین‌ استاندارد بین‌المللی‌ حسابداری‌ شماره‌ 41 با عنوان‌  كشاورزی‌ .

اندازه‌گیری‌ داراییهای‌ زیستی‌
4 .    برای‌ اندازه‌گیری‌ داراییهای‌ زیستی‌ مربوط‌ به‌ فعالیتهای‌ كشاورزی‌ دو رویكرد اصلی‌ ارزش‌ منصفانه‌ و بهای‌ تمام‌ شده‌ وجود دارد كه‌ هركدام‌ از این‌ رویكردها مبتنی‌بر استدلالات‌ خاصی‌ است‌.
5 .     كاربرد ارزش‌ منصفانه‌ برای‌ اندازه‌گیری‌ داراییهای‌ زیستی‌ مربوط‌ به‌ فعالیتهای‌ كشاورزی‌ براساس‌ استدلالات‌ زیر است‌ :
الف‌.    تغییرات‌ ارزش‌ منصفانه‌،  آثار تغییرات‌ ناشی‌ از دگردیسی‌ زیستی‌ داراییهای‌ زیستی‌ را بهتر منعكس‌ می‌كند،
ب‌     .    الگوی‌ زمانی‌ وقوع‌ مخارج‌ در موارد زیادی‌ با الگوی‌ دگردیسی‌ زیستی‌ متفاوت‌ است‌،
ج‌     .    برای‌ بسیاری‌ از داراییهای‌ زیستی‌ بازار فعال‌ وجود دارد و درنتیجه‌ ارزش‌ بازار قابل‌ اتكا برای‌ آنها وجود دارد،
د     .    به‌دلیل‌ مشكلات‌ تخصیص‌ هزینه‌ها در رویكرد بهای‌ تمام‌ شده‌،  در برخی‌ از مواقع‌ ارزش‌ منصفانه‌ از بهای‌ تمام‌ شده‌ قابل‌ اتكاتر است‌، و
ه     .    اطلاعات‌ مبتنی‌بر ارزش‌ منصفانه‌ مربوط‌ تر از اطلاعات‌ مبتنی‌بر بهای‌ تمام‌ شده‌ تاریخی‌ است‌.
6 .    كاربرد بهای‌ تمام‌ شده‌ برای‌ اندازه‌گیری‌ داراییهای‌ زیستی‌ مربوط‌ به‌ فعالیتهای‌ كشاورزی‌ براساس‌ استدلالات‌ زیر است‌ :
الف‌.     در بیشتر موارد،  بهای‌ تمام‌ شده‌ تاریخی‌ از ارزش‌ منصفانه‌ قابل‌اتكاتر است‌، زیرا بهای‌ تمام‌ شده‌ حاصل‌ معاملات‌ واقعی‌ و دارای‌ شواهد كافی‌ است‌،
ب‌     .    ارزشهای‌ منصفانه‌ محصولات‌ دارای‌ نوسانات‌ زیاد است‌ و مبنای‌ مناسبی‌ برای‌ اندازه‌گیری‌ نیست‌،
ج‌     .    استفاده‌ از ارزشهای‌ منصفانه‌ در هر دوره‌ مالی‌ هزینه‌ تهیه‌ اطلاعات‌ را افزایش‌ می‌دهد،
د     .    رویكرد بهای‌ تمام‌ شده‌ رایج‌تر از رویكرد ارزشهای‌ منصفانه‌ است‌، و
ه     .    در موردبرخی‌ داراییهای‌ زیستی‌ به‌ویژه‌ داراییهای‌ زیستی‌ مولد بازار فعال‌ وجود ندارد.
7 .     كمیته‌ پس‌ از انجام‌ بررسیهای‌ لازم‌ به‌ این‌ نتیجه‌ رسید كه‌ برای‌ مقاصد اندازه‌گیری‌،  داراییهای‌ زیستی‌ را به‌ دو گروه‌ داراییهای‌ زیستی‌ مولد و غیرمولد طبقه‌بندی‌ كند.  در مورد داراییهای‌ زیستی‌ مولد بازار فعالی‌ هم‌اكنون‌ وجود ندارد بنابراین‌ استفاده‌ از ارزش‌ منصفانه‌ به‌دلیل‌ نبود ارزشهای‌ بازار قابل‌ اتكا به‌طور منظم‌ مناسب‌ نمی‌باشد.  علاوه‌ بر این‌ شناسایی‌ درآمدها و هزینه‌های‌ تحقق‌ نیافته‌ داراییهای‌ مولد در صورت‌ سود و زیان‌ یا صورت‌ سود و زیان‌ جامع‌ مشكل‌آفرین‌ است‌.  به‌ همین‌ دلیل‌ كمیته‌ تشخیص‌ داد كه‌ حسابداری‌ داراییهای‌ زیستی‌ مولد بهتر است‌ براساس‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 11 با عنوان‌  حسابداری‌ داراییهای‌ ثابت‌ مشهود انجام‌ شود.  اما داراییهای‌ زیستی‌ غیرمولد باید براساس‌ ارزشهای‌ منصفانه‌ اندازه‌گیری‌ شود مگر در موارد استثنایی‌ كه‌ ممكن‌ است‌ اندازه‌گیری‌ داراییهای‌ زیستی‌ غیر مولد براساس‌ ارزشهای‌ منصفانه‌، قابل‌ اتكا نباشد.
8  .    یكی‌ از روشهای‌ تعیین‌ ارزش‌ منصفانه‌ استفاده‌ از جریانهای‌ نقدی‌ تنزیل‌ شده‌ می‌باشد.  كمیته‌ به‌ دلایل‌ زیر این‌ روش‌ را نپذیرفته‌ است‌ :
الف‌.    براورد جریانهای‌ نقدی‌ و همچنین‌ نرخ‌ تنزیل‌ در محیط‌ اقتصادی‌ كشور بسیار قضاوتی‌ خواهد بود و در اكثر موارد منجر به‌ ارزشهای‌ قابل‌ اتكا نمی‌شود، و
ب‌     .    به‌دلیل‌ گسترش‌ دامنه‌ قضاوت‌،  زمینه‌ تحریف‌ صورتهای‌ مالی‌ تقویت‌ می‌شود.
نحوه‌ عمل‌ مخارج‌ زمان‌ فروش‌
9 .    براساس‌ این‌ استاندارد داراییهای‌ زیستی‌ غیرمولد براساس‌ ارزش‌ منصفانه‌ پس‌ از كسر مخارج‌ براوردی‌ زمان‌ فروش‌ اندازه‌گیری‌ می‌شود.  مخارج‌ زمان‌ فروش‌ شامل‌ حق‌الزحمه‌ پرداختی‌ به‌ واسطه‌ها،  مالیات‌ و عوارض‌ مربوط‌ می‌باشد.  مخارج‌ زمان‌ فروش‌ شامل‌ هزینه‌ حمل‌ و سایر هزینه‌های‌ لازم‌ جهت‌ انتقال‌ دارایی‌ به‌ بازار نیست‌ زیرا ارزش‌ منصفانه‌ در این‌ استاندارد برابر ارزش‌ بازار پس‌ از كسر هزینه‌های‌ حمل‌ و سایر هزینه‌های‌ لازم‌ برای‌ انتقال‌ دارایی‌ به‌ بازار است‌.
10.    مخارج‌ زمان‌ فروش‌ به‌ این‌ دلیل‌ كسر می‌شود كه‌ مبلغ‌ دفتری‌ دارایی‌ باید نشان‌دهنده‌ منافع‌ اقتصادی‌ مورد انتظار دارایی‌ باشد.  ارزش‌ منصفانه‌ پس‌ از كسر مخارج‌ براوردی‌ زمان‌ فروش‌ نشان‌دهنده‌ منافع‌ اقتصادی‌ است‌ كه‌ انتظار می‌رود در تاریخ‌ ترازنامه‌ از دارایی‌ بدست‌ آید. كسر نكردن‌ مخارج‌ براوردی‌ زمان‌ فروش‌ موجب‌ انتقال‌ زیان‌ به‌ دوره‌های‌ آتی‌ می‌شود.

اندازه‌گیری‌ تولیدات‌ كشاورزی‌
11.    طبق‌ این‌ استاندارد،  تولیدات‌ كشاورزی‌ در زمان‌ برداشت‌ باید به‌ ارزش‌ منصفانه‌ پس‌ از كسر مخارج‌ براوردی‌ زمان‌ فروش‌ اندازه‌گیری‌ شود.  پس‌ از برداشت‌،  این‌ مبلغ‌ به‌ عنوان‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ انتسابی‌ تولیدات‌ كشاورزی‌ محسوب‌ می‌شود و حسابداری‌ آن‌ براساس‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 8  با عنوان‌  حسابداری‌ موجودی‌ مواد و كالا   خواهد بود.
12.    كمیته‌ به‌ دلیل‌ وجود مشكلات‌ تخصیص‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ به‌ تولیدات‌ كشاورزی‌،  هماهنگی‌ مبنای‌ اندازه‌گیری‌ تولیدات‌ كشاورزی‌ برداشت‌ شده‌ از داراییهای‌ زیستی‌ غیرمولد با مبنای‌ اندازه‌گیری‌ این‌گونه‌ داراییها،  وجود ارزشهای‌ منصفانه‌ قابل‌ اتكا و استفاده‌ بعضی‌ از شركتها از روش‌ ارزش‌ منصفانه‌،  به‌ این‌ نتیجه‌ رسید كه‌ تولیدات‌ كشاورزی‌ در زمان‌ برداشت‌ باید براساس‌ ارزش‌ منصفانه‌ پس‌ از كسر مخارج‌ براوردی‌ زمان‌ فروش‌ اندازه‌گیری‌ شود.  پس‌ از زمان‌ برداشت‌،  برای‌ هماهنگی‌ روش‌ اندازه‌گیری‌ تولیدات‌ كشاورزی‌ با سایر موجودیها باید از روش‌ بهای‌تمام‌ شده‌ طبق‌استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 8  باعنوان‌  حسابداری‌ موجودی‌مواد و كالا  استفاده‌ شود.