مطالعه تطبیقی الگوهای نوین مدیریت منابع انسانی و ارائه الگوی مناسب برای ایران

مطالعه تطبیقی الگوهای نوین مدیریت منابع انسانی و ارائه الگوی مناسب برای ایران
 
در راستای سیاستهای وزارت بهداشت ، درمان و آموزش پزشکی جمهوری اسلامی ایران،طرح تحقیقاتی (( مطالعه تطبیقی الگوهای نوین مدیریت منابع انسانی و ارائه الگوی مناسب برای ایران ))  انجام پذیرفته و با یاری پروردگار متعال به مرحله نهایی رسیده است .
در انجام این طرح تحقیقاتی ، یک گروه پنج نفره متشکل از مدیر طرح ( آقای محمد رضا عاطفی ) ، یک کارشناس ارشد و سه کارشناس ، زمانی حدوداً سه ماهه را به تحقیق و مطالعه در زمینه سیستم های مدیریت منابع انسانی (HRM ) ، بررسی وضع موجود منابع انسانی در وزارت بهداشت و درمان و مدلهای نوین در این زمینه گذرانیده اند .
گروه مذکور ضمن استفاده از بسیاری منابع داخلی موجود در ایران ، به این منابع  قناعت ننموده و با استفاده از شبکه جهانی اینترنت  ده ها  مقاله و گزارش چندین کنفرانس مربوط را در زمینه HRM مورد کنکاش و بررسی قرار داده است .
طرح تحقیقاتی مذکور ، در چهار مرحله به انجام رسیده ، که از قرار ذیل می باشد :
مرحله اول ) مطالعه قوانین اداری و استخدامی جمهوری اسلامی ایران و استخراج مواردی از این قوانین که مرتبط با مقوله مدیریت منابع انسانی و یا خطاب به وزارت بهداشت و درمان و کارکنان آن .
مرحله دوم ) استخراج کلیات و ادبیات مدیریت منابع انسانی با استفاده از منابع علمی داخلی و خارجی .
مرحله سوم ) بررسی موضوعی مدلهای نوین مدیریت منابع انسانی از طریق مقالات و تئوریهای روز جهان در اینترنت و مراجعه به کتابخانه های دانشگاهها و استفاده از متن سخنرانیها و پایان نامه ها .
مرحله چهارم ) ارائه پیشنهادات و الگوهای مناسب برای وزارت بهداشت ، درمان و آموزش پزشکی با در نظر گرفتن الگوهای نوین جهانی و نتایج حاصل از بررسی چالشهای موجود در این بخش .
?    گروه مجری طرح ، سیستم مدیریت منابع انسانی را در زمینه های ذیل مورد بررسی قرار داده اند :
1.    طراحی ساختار سازمانی
2.    تامین نیروی انسانی
3.    آموزش و بهسازی نیروی انسانی
4.    مدیریت عملکرد
5.    نظامهای پرداخت حقوق و دستمزد
6.    حفظ و نگهداری منابع انسانی
7.    جابجایی و ترک نیروی انسانی
8.    روابط کار
9.    سیستم های اطلاعاتی منابع انسانی
در این نوشتار کوتاه تنها به شمه ای از آنچه در موارد فوق به انجام رسانیده اشاره می گردد:
1.    طراحی ساختار سازمانی : در این مبحث کارشناسان طراح ، ضمن مطالعه دقیق ، الگوهایی را در باره چرایی و چگونگی ارتباط تنگاتنگ طراحی ساختار سازمانی با مدیریت منابع انسانی ، طراحی ساختار سازمانی ، رویکرد نظام مند در طراحی ساختار ، طراحی شغل و تعیین شرایط احراز و همچنین شرح وظایف شغل ارائه نموده اند و شغل های موجود در وزارت بهداشت ، درمان و آموزش پزشکی را به گروه های تخصصی ، مدیریتی ، اداری و خدماتی تقسیم نموده اند .
2.    تامین نیروی انسانی : در زمینه تامین نیروی انسانی به چگونگی دسته بندی اهداف در دسته هدف گذاری های استاندارد گرا و نتیجه گرا پرداخته و همچنین روند مراحل استخدام از ابتدا تا انتها مورد بررسی قرار گرفته اند . در این زمینه نیز ، راهکارهای نوین جهانی و اهمیت کیفیت استخدام و همچنین چگونگی برآورده کردن انتظارات در زمینه شرایط احراز مورد بررسی قرار گرفته اند .
3.    آموزش و بهسازی نیروی انسانی : در این مبحث ، آموزش ، چگونگی هدف گذاری آموزش با توجه به اهداف استراتژیک سازمانی ، روند دستیابی به نیازهای آموزشی و همچنین روند برنامه ریزی آموزش و نحوه آموزشهای داخلی و خارجی مورد بررسی قرار گرفته است . در رابطه با بهسازی نیروی انسانی نیز به عملیات رفاه کارکنان و نظریه های انگیزش پرداخته ایم که خود بحثی جداگانه و قابل تعمق می باشد .
4.    مدیریت عملکرد : آنچه در این وادی مطرح شده است ، بیان اهداف مورد نظر از انجام این فرایند ، تعریف شاخصهای ارزیابی عملکرد ، برنامه ریزی و روند اجرای فرایند ارزیابی عملکرد می باشد . بعلاوه مبحثی نوین در رابطه با تجزیه و تحلیل عوامل شکست در ارائه خدمات (FMEA) بیان شده و امید است که با بکارگیری دقیق آن ، در ادامه شاهد نتایج مثبتی باشیم .
5.    نظامهای پرداخت حقوق و دستمزد : در این مبحث ضمن بهره گیری از منابع موجود ، به نقش پرداختی ها در افزایش بهره وری در ارائه خدمات پرداخته شده است . گروه اجرایی طرح همچنین ضمن بررسی الگوهای موجود در این زمینه به طبقه بندی این الگوها مبادرت ورزیده و الگوی پرداخت بر اساس شایستگی عملکرد – که مرتبط با شاخصهای تعریف شده عملکرد می باشد را پیشنهاد نموده ،  همچنین فرمولهای ساده ای را جهت اجرا ارائه نموده اند .
6.    حفظ و نگهداری منابع انسانی :  در زمینه حفظ و نگهداری منابع انسانی ، گروه مذکور چگونگی ایجاد حس وفاداری نسبت به سازمان و انگیزش قوای انسانی را مد نظر قرار داده ، پیشنهادات نوینی را به موازات آنچه در دنیای امروز در این راستا بکار گرفته می شود ارائه نموده اند .
7.    جابجایی و ترک نیروی انسانی :  در این طرح تحقیقاتی جابجایی ، عمدتاً بصورت جابجایی عمودی در نمودار سازمانی بررسی شده و همچنین شرایط و چگونگی جابجایی بهینه شرح داده شده است . در مورد ترک نیروی انسانی چه به صورت طبیعی آن ( بازنشستگی ) و چه به صورت غیر طبیعی ( مثل اخراج کارکنان ) مباحثی ارائه گردیده است .
8.    روابط کار : در این مبحث نوع روابط بین سازمان و کارمندان و تاثیر گذاری این روابط بر ارائه خدمات به جامعه مورد بحث قرار گرفته ، همچنین بر احراز جایگاه کادر بهداشت و درمان در جامعه و احساس مسولیت متقابل بین سازمان و کارمندان تاکید گردیده است .
9.    سیستم های اطلاعاتی منابع انسانی( HRIS )  :  در این زمینه ، ضمن تعریف سیستم های اطلاعاتی به صورت عام و سیستم اطلاعاتی منابع انسانی به صورت خاص ، چگونگی پردازش اطلاعات توسط این سیستم و اجزای این سیستم مورد بررسی قرار گرفته اند .

در ادامه چگونگی استفاده از سیستم های e-HRM که از شبکه های الکترونیک استفاده می نمایند و کاربردشان در زمینه بهداشت و درمان شرح داده شده است .
در پایان تذکار این مهم را لازم می داند ، که طرح فوق الذکر ، علی رغم همه تلاشها و کوششهای مجریان آن قطعاً دارای نواقص و ایراداتی است که عمدتاً ناشی از کمبود زمان و عدم امکان بررسی های دقیق میدانی می باشند ؛ لذا گروه مجری طرح ، خاضعانه پذیرای انتقادات صادقانه خبرگان تحقیق و پژوهشمی باشد .
امید است با یاری پروردگار بزرگ ، روند تحقیق و پژوهش در کشور عزیزمان ، رونق یافته و نتایج این تحقیقات بتواند راهگشای بخشهای مختلف اداری و خدماتی در جمهوری اسلامی ایران باشد .

مقدمه
     امروزه با رشد و توسعه تكنولوژیهای پیشرفته در ابعاد مختلف توام با افزایش پیچیدگی و تنوع فعالیتها، درك این تغییرات و سنجش تاثیرات آن بر هزینه های سازمانی اهمیت زیادی دارد. اهمیت این امر برای واحدهای خدماتی با توجه به اینكه درجه تنوع و تغییرات در آنها، نسبت به فعالیتهای تولیدی بیشتر است، مضاعف می باشد. بدیهی است كه شناخت این فعالیتها و سنجش تاثیرات آن برهزینه های سازمانی مستلزم طراحی یك سیستم مناسب هزینه یابی در این زمینه می باشد. اهمیت شناخت وكنترل هزینه ها چه در موسسات دولتی و چه در سازمانهای خصوصی بر كسی پوشیده نیست. اما دستیابی به این مهم، نیازمند طراحی یك سیستم مناسب و كارآ است كه قادر به شناخت تنوع وپیچیدگی فعالیتهای، وسنجش تاثیرآن بر هزینه های ارائه خدمات باشد. سیستم های سنتی هزینه یابی، خصوصا سیستمهایی كه در سطح بیمارستانهای كشور استفاده می گردد، بدلیل ماهیت آن عملا قادر به برآوردن این انتظارات نمی باشد. چون این سیستمها بر اساس یكسری تعرفه های ثابت وضع شده و بدون توجه به شرایط و وضعیت هر بیمارستان، بهای تمام شده خدمات ارائه شده را محاسبه می كند. بدیهی است كه استفاده از این روش علاوه بر این كه باعث ایجاد اشكالات و نواقصی در محاسبه بهای تمام شده واقعی می گردد، اطلاعات مناسبی را برای تصمیم گیری در اختیار مدیران قرار نمی دهند. بنابراین لزوم استفاده از سیستمهای نوین هزینه یابی كه در سطح دنیا معمول می باشد، بعنوان یك ضرورت اساسی مطرح است. یكی از سیستم های نوین هزینه یابی كه كاربردهای گوناگون آن در فعالیتهای خدماتی روز به روز در حال گسترش است، سیستم “هزینه یابی برمبنا ی فعالیت“  یا اصطلاحا سیستم  "ABC"1 است. این سیستم با بكارگیری روشهای مناسب، اثرات حاصل از تغییرات فعالیتها، پیچیدگی، تنوع و ویژگیهای خاص هر فعالیت را در محاسبه هزینه های آن منظور می كند. یكی از ویژگیهای این سیستم كه آن را از سایر سیستم ها متمایزمی كند، توانایی شناسایی دقیق هزینه ها وارائه اطلاعات غیر مالی جهت بهبود عملكرد وافزایش كار آیی فعالیتها می باشد. و تا حد ممكن با بكارگیری روشهای مناسب این اثرات را بطور كمّی جذب محاسبه بهای تمام  شده خدمات  و محصولات می كند.
 
 اهمیت پژوهش:
در وضعیت رقابتی موجود یكی از عوامل مهمی كه باعث موفقیت هر سازمانی در رسیدن به اهداف خود می گردد، دسترسی به اطلاعات صحیح و مطلوب می باشد. در این میان اطلاعات مالی و هزینه یابی در هر سازمانی جایگاه خاصی دارد. اهمیت این اطلاعات به این دلیل است كه به حیات و دوام سازمانها بستگی دارد و بدون شك بیشتر سازمانها بدون سودآوری و داشتن عملكردی موفق جایگاهی را در دنیای امروزی نخواهند داشت. این مسأله در فعالیتهای خدماتی از آنجا كه بیشتر عناصر تشكیل دهنده آن افراد و انسانها می باشند اهمیت زیادی دارد. در سیستم هزینه یابی فعلی بیمارستانی كشور، از آنجا كه این سیستم بدون توجه به سودآوری و منافع مادی جهت ارائه خدمت به افراد جامعه خصوصاً اقشار كم درآمد ایجاد شده است تا به حال توجه كافی به درآمدها و هزینه های عملیاتی این موسسات نگردیده است واز طرفی كمكهای مالی و فیزیكی دولت نیز بدون ارزیابی عملكرد واقعی این بیمارستانها اعطا گردیده است.  از این رو برای دستیابی به این خواسته مهم، ارائه یك سیستم مناسب هزینه یابی امری ضروری و لازم است وباید به آن توجه خاص مبذول گردد. اهمیت سیستم بكارگرفته شده در محاسبه هزینه های بیمارستان به این دلیل است كه این سیستم می تواند با دسته بندی واستانداردسازی فعالیتها، اطلاعاتی را تهیه كند كه به واسطه آن می توان منابع و ظرفیتهای بلا استفاده موجود سازمانی را شناسایی كرد و با كاهش این ظرفیتــها و بكارگیری آن در سایر فعالیتها، هزینه ارائه خدمات را كاهش داد. از طرفی سیستم پیشنهادی می تواند اطلاعاتی را تهیه كند كه به واسطه آن بتوان برنامه ریزی مالی و بودجه بندی (BFP) ، برنامه ریزی مواد و امكانات مورد نیاز(MRP) ، برنامه ریزی ظرفیت مورد نیاز (CRD) ،برنامه ریزی تجهیزات(ERP)  ، و برنامه ریزی نیروی انسانی مورد نیاز  (PRP)  را به نحوی مناسب و بهینه ای انجام داد. بنابراین با بكارگیری سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) ضمن  محاسبه دقیق بهای تمام شده خدمات  این سیستم به عنوان مبنا اجرا و بكارگیری سایر سیستمهای ذكر شده می گردد كه با طراحی این سیستم در محل مورد مطالعه، انتظار می رود به این منافع دست یابیم.

 اهداف پژوهش:

مهمترین اهداف این پژوهش در دو بعد اصلی قابل طرح می باشد كه عبارت است از: 1-اهداف كلی كه شامل مفاهیم و مبانی نظری سیستم ABC می باشد و       2- اهداف جزئی كه شامل ارائه راه حلها و اقدامات مؤثر با توجه به محل اجرای سیستم پیشنهادی است. از نقطه نظر كلی مهمترین اهداف این تحقیق عبارتند از:
1-ارائه یك الگوی مناسب برای تعیین بهای تمام شده خدمات ارائه شده به بیماران، با توجه به اینكه سیستم پیشنهادی قادر است، بهای تمام شده خدمات ارائه شده را به نحو صحیحی محاسبه كند.
2-قرار دادن اطلاعات صحیح و بموقع با هزینه مناسب بر اساس سطوح تصمیم گیری برای مدیران و سایر استفاده كنندگان از اطلاعات نظام بیمارستانی.
3-بهبود كیفیت تصمیم گیری در حوزه مدیریتی و عملیاتی و كاهش عدم اطمینان در تصمیم گیریها كه عمدتاً ناشی از ضعف اطلاعاتی سیستم های موجود است.
4-فراهم ساختن زمینه و اطلاعات اولیه برای طراحی نظام بودجه بندی بیمارستانی بر اساس فعالیت (ABBH).
5-فراهم ساختن زمینه و اطلاعات اولیه برای مقایسه عملكردها  در بیمارستانهای مختلف و شناسایی نقاط ضعف و نارسایی درسیستم موجود.
6-شناسایی ظرفیتهای بلااستفاده موجود در نظام بیمارستانی با توجه به اطلاعاتی كه توسط سیستم پیشنهادی تهیه می گردد وارائه تصمیمات مناسب برای كاهش ظرفیتهای بلااستفاده و استفاده بهینه از منابع سازمانی موجود.
7-استفاده از اطلاعات تهیه شده توسط سیستم ABC در راستای بكارگیری روشهای بهبود مستمر  سازمانی.
علاوه بر اهداف كلی سایر اهداف جزئی این تحقیق عبارتند از:
1-بررسی و تجزیه و تحلیل سیستم هزینه یابی موجود در محل مورد مطالعه و شناسایی نقاط قوت و ضعف آن.
2-مقایسه تعرفه های وضع شده برای ارائه خدمات به بیماران از طریق سیستم پیشنهادی با سیستم موجود در محل مورد مطالعه.
3-ارائه اطلاعات مناسب برای برنامه ریزی در فعالیتهای آینده بیمارستان از جمله تهیه و خرید مواد و امكانات مورد نیاز،نیروی انسانی و تخصص مورد نیاز و غیره.
4-ارائه اطلاعات مناسب برای استانداردسازی و ارزیابی عملكرد بخشهای مختلف بیمارستان در سالهای آینده.
 
گل واژه ها
محرك هزینه- تجزیه وتحلیل  فعالیت-مدیریت بر مبنای فعالیت یا  بودجه بندی بر مبنای فعالیت یا -ABB  معیارگذاری سازمانی

ادبیات موضوع

    از اوایل دهه 50 میلادی، بررسی تعرفه های پزشكی در كالیفرنیا با بكارگیری روند كدگذاری، تهیه فرمت ها و فهرست بندی مناسبی آغاز شد بطوریكه در نتیجه بررسی دقیق آراء و نظرات جمع كثیری از پزشكان، ارزشهای نسبی ویژه ای فراهم گردید. اولین نتایج این مطالعات در سال 1956منتشر شد كه برای طبقه بندی خدماتی كه ارائه می گردید از یك كد سه رقمی با فهرست بندی ویژه ای استفاده شده بود. بعدها با توجه به نیازی كه در تغییر این سیستم ایجادشد سیستم كدینگ سه رقمی به سیستم كدگذاری پنج رقمی تبدیل گردید تا برای اقداماتی كه با پیشرفت پزشكی ابداع می شوند قابل استفاده باشند، بدین ترتیب سیستم كدگذاری استاندارد كالیفرنیا بصورت الگوی فعالیت پزشكی در بیشتر نقاط دنیا مطرح  گردید.
سیستم كدگذاری تعیین ارزش خدمات،كه بعدها در قالب كتابی تحت عنوان” ارزش گذاری مبنی بر خدمات” گسترش یافت، اولین بار در سال 1984انتشار پیدا كرد. كه از آن زمان تاكنون این كتاب به عنوان یك كتاب مرجع و استاندارد در محاسبه و تعیین هزینه های خدمات پزشكی و پیراپزشكی مورد استفاده قرار        می گیرد. در این كتاب ارزشهای نسبی با توجه به اطلاعات موجود در سوابق پزشكی و عنایت به یافته های ناشی از تحقیقات جدید تدوین شده است. روش تهیه وتعیین این تعرفه ها بصورت استفاده از نظر متخصصین حرفه پزشكی بوده است بدین معنی كه برای تعیین ارزش خدمات بر اساس نوع خدمات پزشكی پنج فاكتور اصلی درنظر گرفته شده است كه با توجه به این شرایط، هزینه خدمات ارائه شده به بیمارتعیین می گردد. این پنج فاكتور اساسی عبارتند از :
1 - زمان لازم برای ارائه خدمات.
2- مهارت و تخصص مورد نیاز برای ارائه خدمات و همچنین تركیب تخصص مورد نیاز.
3-وخامت وضعیت عمومی بیماری كه خدمات برای او ارائه می گردد.
4-خطراتی كه انجام خدمت به بیمارتحمیل می كند.
5-خطرات و مشكلاتی كه ممكن است بخاطر ارائه خدمات به بیمار،متوجه پزشك گردد.
با توجه به فاكتورهای فوق، نظرات متخصصان مختلف در این زمینه جمع آوری گردید. برای راحتی و صحت بیشتر مقایسات ارزش گذاری خدمات ارائه شده، از یك مقیاس عددی بین 1تا 100استفاده گردید. بطوریكه، كلیه ارزشهای خدمات باید بر اساس این معیارها طبقه بندی می شدند. سپس با دعوت از مشاورین پزشكی از آنان خواسته شد تا نظر خود را با توجه به نوع خدمات وبر اساس معیار تعیین شده، ابراز كنند كه پس از اظهار نظر كلیه پزشكان، این نظرات توسط یك هیأت جمع آوری گردید و مورد بررسی قرار گرفت و در نهایت نتایج این اظهار نظرات، بصورت ارزش نسبی تعرفه های خدمات ارائه شده، تعیین گردید. در این تعرفه ها، حتی الامكان سعی گردیده است تا كلیه خدمات پزشكی در قالب دو بخش اساسی جراحی و بیهوشی و خدمات جانبی مربوط به آن نظیر تصویربرداری، آزمایشگاه، طبابت، تزریقات و انفوزین ها، خدمات جابجایی بیمار و... نشان داده شود كه در هر كدام از این دو بخش با توجه به نوع تخصص، كلیه خدمات مربوط به آن پیش بینی شده است. در این روش برای محاسبه هزینه تعرفه های ارائه شده از سه عامل اساسی، تحت عنوان “واحد جراحی“، “روزهای پیگیری“ و “واحد بیهوشی“، برای اعمال جراحی و بیهوشی استفاده می گردد كه با تعیین قیمت پایه در هر سال، هزینه خدمات ارائه شده از حاصلضرب قیمت پایه در واحد جراحی یا بیهوشی با توجه به روزهای پیگیری محاسبه می گردد. برای محاسبه هزینه های مربوط به رادیولوژی وآزمایشگاه، از دو عامل “جزء حرفه ای“ و “واحد كلی“ استفاده می شود كه با تعیین قیمت پایه در هر سال برای هر كدام از این موارد، تعرفه گذاری خدمات انجام می گردد.
 در قرن نوزدهم، اهمیت كسب اطلاعات صحیح در مورد هزینه های ارائه خدمات و تاكید بر اهمیت مدیریت هزینه، باعث گردید تا سیستم محاسبه هزینه ها از یك مبنا ثابت تغییر داده شود تا علاوه بر اخذ مبلغ پایه، بخشی از هزینه ها نیز كه هزینه های متغیر است بر اساس تشخیص گروه متخصصان (DRG)  از بیماران اخذ گردد. این مسأله تا حد زیادی باعث افزایش اثر بخشی و واقعی تر شدن سیستم هزینه یابی بیمارستانی گردید. بطوریكه این روش تا بحال زیر بنای بیشتر سیستمهای موجود برای محاسبه هزینه ها بوده است...

  منابع و ماخذ

   الف)منابع فارسی
1)    رجبی،احمد،"طراحی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت وتئوری محدودیتها(TOC )جهت استفاده بهینه از منابع سازمانی با برنامه ریزی خطی عدد صحیح "(مطالعه موردی: كارخانجات صنعتی شاهد شیراز)،پایان نامه كارشناسی ارشد، تابستان1380، دانشگاه شیراز.
2-رجبی،احمد،"  طراحی  وتركیب سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت(ABC) با سیستم مدیریت بر مبنای فعالیت(ABM  )برای كنترل و اداره كردن منابع بیمارستانی، مقاله ارائه شده در نخستین همایش مدیریت منابع بیمارستانی در تهران، دی ماه1381.
 3-رجبی،احمد،“كاربرد سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در تعیین بهای تمام شده“ مقاله ارائه شده در ششمین همایش كشوری حسابداری در اصفهان، آبان ماه1381. 
 4)نمازی، محمد،" بررسی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در حسابداری مدیریت وملاحظات رفتاری آن،" بررسیهای حسابداری وحسابرسی،  سال هفتم، شماره 26 و،27 (زمستان و بهار 1378)، ص.ص. 106-71.
 
ب)منابع لاتین                

  1)Babed, M.and Balachandran ,”Cost Driver Optimization in Activity Based Costing,"The Accounting Review,(July 1993), PP.563-575.
2)Bennett, P.,"ABM and the Procurement Cost Model," Management Accounting,(March 1996), PP. 28-32.
3)Bromwich, M.,"Management Accounting: Pathway to Progress," Management Accounting,(April 1994),PP.39-44.
 4)Brinker, B,J,."Guide to Cost Management,"John Wiley and Sons INC,2000.
5)Cooper, R.,"The Rise of Activity Based Costing,"part. Four"Journal of Cost Management,(Spring1989),PP. 20-26.
6)Cooper, R. and Kaplan,R.S.,"ABC Measuring the Cost of  Resource Usage,"Accounting Horizons,(September 1992),PP 2-13.
7)Cooper, R. and Kaplan,R.S.,"The Design of Cost Management System", Printice-Hall,1998.
8) Cooper, R and Kaplan,R.S.,"Measure Costs Right:Make the Right Decission", Harvard Business Review, (September-Octobr 1998), PP. 96-103.
9)Cooper, R. and Kaplan,R.S.,"Profit Priorites from ABC," Harvard Business Review,(May-June 1997),PP 1-13.
10)Eldenburg, L & Soderstrom, N.,” Accounting System Management by Hospital Operating in a Changing Regularity Environment”, The Accounting Review.,August,1995.PP 23-41.
 11)Hilton, R,W,.Maher,M,M, &Selto,F,H,."Cost Management," McGraw Hill,2000.
12)Horngren, C,T.,Foster,G., & Datar,S,M.,"Cost .Accounting A Managerial Emphasis,"Prentice Hall,2000.
 13)Ralph, A.,"Management Accountig Making it World Class organization," Butterworth Heinemann,1998.
 14)Turny, P."Activity Based Costing",Kogan Page,1997.
15)West ,T & West, D., “Applying ABC to Healthcare”,Management Accounting,1997, PP 22-33.